Eduardo Luis Kronbauer
 
A matéria envolvendo o conceito de insumos, para fins de constituição de créditos referentes às Contribuições ao Programa de Integração Social (PIS) e para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), como meio de concretização da não-cumulatividade, é um tema recorrente em demandas administrativas e judicias. Isto ocorre por alguns motivos, dentre eles, por se tratar de um debate caracterizado por sua natureza contingente, pois envolve análises de casos muito específicos, cujas peculiaridades parecem quase inesgotáveis. Não obstante, outro aspecto que propicia um retorno constante ao tema decorre dos fundamentos da decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) ao analisar a matéria no Recurso Especial nº 1.221.170/PR[1], julgado em sede dos recursos repetitivos.
 
Neste sentido, com finalidade de definir o conceito de insumo, o STJ, no caso mencionado, estabeleceu que as normas infralegais dispostas nas Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e 404/2002, que limitavam o escopo para fins de creditamento, revelavam-se ilegais e que o conceito deveria ser concebido com base nos critérios da essencialidade e da relevância. Dessa forma, inevitavelmente, a verificação da essencialidade ou relevância dos bens ou serviços ao desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte acaba sendo realizada em cada caso.
 
Nos termos da decisão proferida pela Corte Superior, adotando-se o critério da essencialidade, restou definido que devem ser compreendidos como essenciais todos aqueles gastos sem os quais a produção, ou a prestação do serviço, não seria realizável, na medida em que decorrem de bens ou serviços que se mostram estruturalmente imprescindíveis à atividade da empresa, enquanto a relevância diz respeito às despesas geradas na aquisição de bens ou serviços que integram, de alguma forma e com certa importância, o processo produtivo, ou que, pelo menos, desempenham um papel relevante para que este processo seja possível. Assim, surge uma gama considerável de potenciais despesas capazes de gerar créditos de PIS e COFINS e que, normalmente, acabam sendo objeto de análises pela Receita Federal do Brasil (RFB), pelas Delegacias de Julgamento da RFB, pelo CARF e, ainda, pelo Judiciário.
 
No entanto, embora o fato de, como sustentado, a matéria envolver uma abordagem mais casuística, de todos os casos é possível extrair elementos teóricos-abstratos que se relacionam com a definição do conceito em um âmbito geral, seja em discussões em nível administrativo ou judicial. Neste contexto, recentemente, foi publicada a Solução de Consulta Cosit - RFB nº 3.008/2021[2], na qual a Receita Federal manifestou seu entendimento no sentido de que os custos relacionados ao aluguel de empilhadeiras não geram direito a créditos de PIS e COFINS, uma vez que as despesas de locação de veículos não estariam abrangidas pelas hipóteses previstas no inciso IV, do artigo 3º da Lei nº 10.637/2022 e da Lei nº 10.833/2003. Nesta lógica, é possível inferir, do raciocínio presente na resposta à Consulta, que se adotou como premissa o fato de que o conceito de empilhadeira poderia ser identificado com o de veículo. No entanto, isto ocorreu sem que se apresentasse uma fundamentação suficiente para suportar tal compreensão. Desse modo, como será tratado mais abaixo, tal premissa não se mostra precisa.
 
Cumpre destacar, nesta perspectiva, que a questão específica apresenta dois pontos relevantes:
 
i) saber se a empilhadeira se caracteriza, de fato, como um veículo; e
ii) mesmo que se entenda que se trate de um veículo, seria possível, ainda, traçar o debate sobre se esta se mostraria essencial à atividade da empresa e, desse modo, permitiria a tomada de créditos para fins da não-cumulatividade das contribuições em tela, independentemente da norma prevista nos dispositivos referidos.
 
Porém, antes de se adentrar à análise destes aspectos, mostra-se relevante aprofundar, dentro das limitações, em virtude do formato deste artigo, alguns conceitos relevantes ao tema. Dessa forma, para que se possa compreender o significado de essência (ou essencial), faz-se importante a observância da diferenciação, na dimensão ontológica do conceito, que diz respeito ao necessário e ao acidental. Esclarecendo esta distinção, o acidental é a propriedade de alguma substância que, caso fosse extraída, não afetaria a existência desta, ou seja, é a propriedade que não é fundamental ao objeto, pois sua existência não está vinculada a esta determinada propriedade. Por outro lado, necessários são aqueles elementos cuja inexistência resultaria na perda de sentido do objeto[3], sem os quais este perderia completamente sua razão de ser. Assim, o necessário se manifesta como propriedade inerente ao objeto, como algo inseparável da coisa, enquanto o acidental representa algo incorporado que não constitui, necessariamente, a essência daquele objeto[4]. Além do mais, para que seja possível conhecer a essência de um objeto, imprescindível que se considere a sua finalidade, no sentido de identificar, além do “quê”, o “porquê” deste, i.e., sua causa final[5].
 
A essencialidade, portanto, que se relaciona com o conhecimento das causas de todo e qualquer objeto[6], na situação específica, em termos semelhantes aos já apontados anteriormente, pode ser percebida sob dois aspectos: i) quais são os elementos necessários que constituem um veículo e aqueles que configuram uma empilhadeira ou uma máquina; e, ii) se este objeto específico se caracteriza como algo essencial (necessário e não apenas acidental) às atividades da empresa.
 
Neste sentido, acerca do primeiro ponto acima, assim consta, no dicionário, como definição de empilhadeira: “[...] máquina móvel própria para executar empilhamento e arrumação de certos produtos ou carga em armazéns, fábricas, portos etc.” (HOUAISS, 2001, p. 1126)[7].
 
Por outro lado, vejamos a definição de veículo (HOUAISS, 2001, p. 2836):
 
1. qualquer meio us. para transportar ou conduzir pessoas, animais ou coisas, de um lugar para outro.
"v. de carga"
2. viatura, esp. as motorizadas; automóvel, carro.
"proprietários de v. pagam inúmeras taxas"
 
Conforme se depreende das definições acima, a principal finalidade de um veículo é transportar, ou seja, mover alguém ou algo de algum lugar para o outro, enquanto a finalidade da empilhadeira é, com o perdão da redundância, empilhar. De fato, uma empilhadeira até pode ser utilizada para mover objetos de um lugar para o outro, mas esta é uma operacionalidade acessória, pois a sua essência está em sua capacidade de executar a arrumação e organização de produtos.
 
Neste contexto, a própria definição de empilhadeira vincula esta ao objetivo de executar empilhamento de certos produtos ou carga em armazéns, sem fazer qualquer referência ao transporte destes. Além do mais, a definição se inicia com o termo máquina, que se distingue, em seu aspecto ontológico, de um veículo, uma vez que, o fato de uma máquina ser, também, um veículo, é algo acidental e não necessário. Ou seja, exercer a função de veículo não é uma característica imprescindível da empilhadeira. O fato desta se mover, e de forma auto motorizada, é uma evolução tecnológica que facilita que uma mesma máquina seja utilizada em mais de um local dentro do parque fabril ou do setor de estoque de uma empresa.
 
Não faria sentido uma máquina fixa, diante de cada prateleira, com a finalidade de arrumar os objetos, e um equipamento separado que transportasse os objetos a serem armazenados ou estocados até esta máquina. Do mesmo modo, não se mostraria razoável, uma empilhadeira sem rodas, cuja locomoção desta dependesse de um veículo que a transportasse de um local para o outro. Assim, ao permitir seu deslocamento (por meio de rodas, movida pela força humana ou por motor), está-se apenas facilitando a utilização deste maquinário. Fazendo-se uma analogia, é como se uma máquina utilizada no processo industrial possuísse rodas que permitissem seu deslocamento quando necessário, seja qual for o motivo, para ser utilizada em outro local. A empilhadeira, neste sentido, é um maquinário que faz parte da produção: ela inicia o processo (ao ser utilizada no manuseio de matéria prima); ou finaliza este (ao executar o empilhamento do produto acabado no estoque). Portanto, não há dúvidas de que se trata de elemento essencial à atividade da empresa.
 
Mais que isso, trata-se de maquinário essencial a qualquer atividade de grande porte, pois a função exercida pela empilhadeira se caracteriza por ser humanamente impossível, em virtude do peso dos objetos por esta armazenados. Este trabalho não é realizável pelo ser humano e, portanto, esta se caracteriza como algo extremamente necessário, revelando-se imprescindível a toda e qualquer atividade que trabalhe com produção e estoque.
 
De todo modo, por um lado, como sustentado, por se tratar de uma máquina e não um veículo, a empilhadeira estaria abrangida pelas hipóteses do artigo 3º, IV, da Lei nº 10.637/02 (PIS/Pasep) e da Lei nº 10.833 (COFINS), que permitem créditos sobre os custos com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa. Por outro, caso se busque a aplicação adequada do precedente do STJ, conforme estabelecido no Recurso Especial nº 1.221.170/PR, o objeto em questão é claramente essencial à atividade das empresas, uma vez que exerce função que não pode ser realizada por qualquer ser humano e, sem o qual, o processo de produção, até sua venda, restaria prejudicado ou até mesmo impossibilitado. Seu creditamento, portanto, não pode ser limitado por uma interpretação literal das normas em questão.
 
Como se percebe, o tema, apesar de relativamente antigo, ainda é muito controverso. No âmbito administrativo, de um lado, há um risco alto de que a RFB realize a glosa dos créditos desta natureza. Por outro, no caso de uma discussão, com a apresentação de defesa administrativa, as chances de êxito dependeriam da capacidade de demonstração (comprovação) da essencialidade, à atividade da empresa, dos custos específicos, bem como dos julgadores que fossem analisar o caso no tribunal administrativo. Ademais, embora se tratar de um tema de natureza contingente, os debates conceituais de cunho mais teórico-abstrato acerca de insumos e sua essencialidade, que se encontram, explícita ou implicitamente, nas análises práticas, bem como a verificação, de forma mais genérica, dos casos que podem servir, analogamente, aos demais, mostram-se de grande relevância ao estudo da matéria.

[1] STJ - Informativo de Jurisprudência – acesso em 12.10.2022.
[2] SC Disit/SRRF03 nº 3008/2021 (fazenda.gov.br) – acesso em 12.10.2022.
[3] Aristóteles. Metafísica. São Paulo: Editora Loyola, 2002.
[4] THE CAMBRIDGE Dictionary of Philosophy. Second Edition. New York: Cambridge University Press, 1999, p. 5.
[5] “Ter ciência [...] significa, em suma, conhecer não somente ‘o quê’, mas também o ‘porquê’ de certo estado de coisas, e saber que não é um simples estado de fato, mas uma verdadeira necessidade. [...] a necessidade do efeito é dependente da existência da causa.” (BERTI, Enrico. As Razões de Aristóteles. São Paulo: Loyola, 2002, p. 4).
[6] BARNES, Jonathan. Metaphysics. The Cambridge Companion to Aristotle. Edited by Jonathan Barnes. Cambridge University Press: New York, 1999, p. 103-108.
[7] HOUAISS, Antônio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001.